會計論文參考企業(yè)研發(fā)費用中新會計準則應用措施

　　文章是一篇會計論文，主要是介紹新會計準則下的企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展和會計運用措施等等。本文選自：《會計研究》,《會計研究》制定了嚴格的審稿用稿制度，建立了"三審終審制度"、"雙向匿名審稿制度"，確保審稿過程科學、嚴謹、客觀、公正;同時，在保證用稿質(zhì)量的前提下，注重發(fā)現(xiàn)和培育學術新人，鼓勵拓展會計學新領域，鼓勵運用多種研究方法開展理論研究。

　　摘要：在將開發(fā)階段的支出計入無形資產(chǎn)后，對無形資產(chǎn)攤銷的年限上，新準則的規(guī)定也存在一定的缺陷。新準則不再具體規(guī)定攤銷年限，對于使用壽命有限的，應在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷;使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應攤銷(利潤上升)。這樣，公司對其無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定，以及壽命多長的判斷將對公司利潤造成一定的影響。

　　關鍵詞：新會計,會計準則,會計研究,會計應用,會計發(fā)展,會計論文

　　一、研究開發(fā)費用的會計處理：國際流行做法與我國新會計準則的規(guī)定

　　如何對企業(yè)的研究與開發(fā)費用進行恰當?shù)臅�計處理，各個國家的會計準則做出了不同的規(guī)定�？傮w上看，主要有3種類型的處理方法：

　　(1)研究開發(fā)支出的“費用化”。這種做法以美國為代表。美國財務會計準則第2號公告《研究和開發(fā)成本的會計處理》對企業(yè)研發(fā)費用會計處理做出規(guī)定，研究與開發(fā)費用應在發(fā)生時計入當期損益，研究開發(fā)活動結束后不論成功與否。均不確認為無形資產(chǎn)。

　　(2)研究開發(fā)費用的“資本化”。例如，荷蘭的會計準則規(guī)定，研發(fā)費用只要預期能給企業(yè)帶來收益即可予以資本化，并在5年內(nèi)進行攤銷。這種資本化的做法符合權責發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為。但不加區(qū)分地將其全部資本化，又違背配比原則和穩(wěn)健性原則。

　　(3)“有條件”的資本化。這種做法以英國為代表。英國會計準則規(guī)定。企業(yè)可以將研究支出作費用化處理，其中消耗固定資產(chǎn)的費用可以資本化。而對開發(fā)費用則可以進行有條件的資本化。

　　國際會計準則委員會第38號準則《無形資產(chǎn)》則在以上3種處理方法的基礎上，做出了明確的規(guī)定：將研究開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。由于研究階段的支出目的不是產(chǎn)生具有未來收益的經(jīng)濟資源，因而它很難帶來未來經(jīng)濟利益，故此階段發(fā)生的支出應直接計入損益：而開發(fā)階段的有關支出則在滿足技術可行性等條件時應予以資本化。

　　我國財政部2006年2月頒布并于2007年1月1日在上市公司率先實施了新的會計準則，其中第6號準則《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》對企業(yè)的研究開發(fā)費用的會計處理做出了規(guī)定。該準則主要借鑒國際會計準則，其核心內(nèi)容包括：

　　(1)將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，分別處理。所謂內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段。是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查;所謂內(nèi)部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段。是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計。以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

　　(2)研究階段的支出，應當在發(fā)生時費用化——計入當期損益。

　　(3)開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項時，應當資本化——確認為無形資產(chǎn)：①從技術上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性;②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;③無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場;無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應當證明其有用性;④有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持。以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。

　　二、我國新會計準則下研發(fā)費用會計處理的合理性與不足

　　從以上介紹可以看出，企業(yè)研究開發(fā)費用的會計確認不外乎3種情況：費用化、資本化、“有條件”的資本化。我國新會計準則主要借鑒了國際會計準則，實行有條件資本化的處理方式。

　　1、合理性

　　研究開發(fā)費用有條件的資本化的合理性在于它既遵循了謹慎性原則，又遵循了配比性原則，具體表現(xiàn)在：

　　(1)開發(fā)費用資本化能更客觀地反映企業(yè)的財務狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財務信息使用者提供了關于企業(yè)革新活動進展和成功可能性的信息，將開發(fā)費用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預期收益評估的信息。

　　(2)開發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術創(chuàng)新能力。開發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出。具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的。如果把開發(fā)經(jīng)費支出作費用核算。該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者為了不影響自己的業(yè)績。就會減少開發(fā)經(jīng)費支出。這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看。卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益;而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術上的領先優(yōu)勢。

　　(3)開發(fā)費用資本化有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來美國、日本和中國等地股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。開發(fā)費用資本化會增加企業(yè)進行技術開發(fā)的動力，也能更多地增加企業(yè)的價值。

　　2、不足

　　我國新會計準則對研發(fā)費用的會計處理并不是完美的，它也存在一些缺點和不足，具體表現(xiàn)在：

　　(1)一定程度上缺乏現(xiàn)實可操作性。在實際工作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務比較復雜、風險大，要把企業(yè)的整個研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段并不是一件容易的事。尤其對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。因此，這一規(guī)定從表面上看很簡單。但是實際操作起來并不容易。

　　(2)資產(chǎn)確認標準帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。企業(yè)將研發(fā)活動劃分為研究階段與開發(fā)階段。開發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的5個條件在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而準則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需要“合理”地劃分研究階段與開發(fā)階段，通過調(diào)整研發(fā)支出費用化和資本化的分界點。就可以很輕松地操縱利潤。

　　三、對新準則下我國研究開發(fā)費用會計處理的改進建議

　　我國新會計準則對研發(fā)費用的規(guī)定雖然有一些不足。但是與其他會計處理方法相比還是比較公允的。本文針對其存在的不足提出以下改進建議：

　　1、合理劃分研究與開發(fā)階段

　　研究階段與開發(fā)階段的劃分在具體操作時應該有一個合理的標準。一般而言。新產(chǎn)品、新技術的開發(fā)必須經(jīng)過“提出設想一可行性研究一小型工業(yè)化試驗一大型工業(yè)化試驗一正式投產(chǎn)”的過程。隨著研究開發(fā)過程的不斷進行。研究開發(fā)的不確定性不斷降低。研究開發(fā)的風險也在降低，經(jīng)過小型工業(yè)化試驗后，研究與開發(fā)結果變得明朗，失敗的風險很低。據(jù)此，本文認為，在從最初的想法形成到進行小型工業(yè)化試驗階段，是對新產(chǎn)品、新技術進行初步分析和調(diào)查并進行小型試驗的階段。這時項目能否成功還不一定，未來能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益也無法確定。投資風險比較大，所以可以將這一階段的研究開發(fā)支出予以費用化。具體來說，可以根據(jù)新會計準則規(guī)定的會計處理方法，將所發(fā)生的研究開發(fā)費用在“管理費用”下設二級明細科目“研究與開發(fā)費用”，并按照研究與開發(fā)項目設置三級明細賬，按項目明細歸集所發(fā)生的研究與開發(fā)費用，每期期末，將按項目歸集的研發(fā)費用匯總，即得到當月的研發(fā)費用總額。

　　通過小型工業(yè)化試驗后，項目成功的可能性非常大，進一步試驗的目的就是要運用于實踐。未來經(jīng)濟利益也較為確定，開發(fā)失敗的風險很小，因而應將這一階段的研究開發(fā)費用予以資本化。具體會計處理方法為：對于已通過小型工業(yè)化試驗階段的項目，可在“研發(fā)支出”一級科目下按項目設置二級明細。用以歸集該項目從大型工業(yè)試驗到正式投產(chǎn)前發(fā)生的研究開發(fā)費用;項目完成投產(chǎn)后，按照國家法律程序形成無形資產(chǎn)，則將該項目的后期研發(fā)費用從“研發(fā)支出——某項目”貸方轉入“無形資產(chǎn)”賬戶借方。在一定期限內(nèi)攤銷。

　　通過這一規(guī)定，企業(yè)在具體操作時就有了明確的依據(jù)，可以合理地劃分研究與開發(fā)階段，恰當?shù)靥幚硌邪l(fā)費用。

　　2、加強研究開發(fā)費用的披露

　　應該進一步強化企業(yè)研發(fā)費用支出情況的披露，一方面將企業(yè)的各種研發(fā)信息傳遞給投資者，增強其對企業(yè)的投資信心;另一方面約束企業(yè)利用研發(fā)費用的調(diào)節(jié)進行盈余管理和利潤操縱的行為。加強企業(yè)研發(fā)費用的披露主要包括兩部分：

　　(1)加強研究與開發(fā)費用的表內(nèi)披露。主要包括以下幾方面：在資產(chǎn)負債表的“管理費用”下應單獨設置一行“研究與開發(fā)費用”項目，用來披露企業(yè)本期發(fā)生的“研究開發(fā)費用”總額，新準則對此已做了明確的規(guī)定;但是還應在利潤表的“管理費用”下增設“研究與開發(fā)費用”一欄，使投資者能更清楚看出企業(yè)的研究開發(fā)支出對利潤的影響。利潤表后還應設置附表“研究開發(fā)費用明細表”，用以按項目披露主要研究開發(fā)項目費用發(fā)生情況，這樣可使投資者更加明確研發(fā)資金的使用情況。

　　(2)加強研究與開發(fā)費用的表外披露。主要應在會計報表附注中設立以下內(nèi)容：一是披露企業(yè)研究與開發(fā)費用所采用的會計政策，確認的標準、分類、計價方法，費用化金額，占總費用的比例，資本化金額，所采用的攤銷方法;二是說明研究開發(fā)費用、研究開發(fā)投資和無形資產(chǎn)的關系，說明研究開發(fā)費用的主要投入方向，研究開發(fā)成功與失敗的比例：三是披露其與主營業(yè)務收入、技術性收入的比例，期初與期末余額的對照分析;四是披露所研究與開發(fā)項目的可行性、先進性、現(xiàn)狀和市場前景。